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美國斯坦福大學商學院著名會計學教授查爾斯?Ｔ?亨格瑞等編寫的《成本與管理會計》，以價值鏈為主線的成本管理思想，涵蓋了不同產(chǎn)業(yè)，代表了成本管理會計發(fā)展的主流和趨勢。與財務(wù)會計相比，管理會計更關(guān)注組織內(nèi)部運營和管理，突破財務(wù)信息系統(tǒng)的限制，吸收財務(wù)指標之外的非財務(wù)指標。
一、以質(zhì)量作為競爭武器
美國質(zhì)量學會將質(zhì)量定義為產(chǎn)品和服務(wù)的總特征，因為質(zhì)量關(guān)注的是減少成本和增加顧客滿意度，所以，一家領(lǐng)先的非營利的健康組織Ｋａｉｓｅｒ?。校澹颍恚幔睿澹睿簦甯鶕?jù)患者滿意度給醫(yī)生發(fā)放績效。關(guān)注一種產(chǎn)品或服務(wù)的質(zhì)量可以成為產(chǎn)品生產(chǎn)或服務(wù)的專家，可以降低生產(chǎn)成本，使該產(chǎn)品和服務(wù)的顧客產(chǎn)生較高的滿意度，并為銷售這些產(chǎn)品和提供服務(wù)的組織帶來更高的未來利益。如果競爭對手都投資改善質(zhì)量，而自身不進行這個方面投資的組織可能會面臨市場份額、收入及利潤的下降，甚至更為嚴重的損失。
①從財務(wù)維度分析：收入增長和利潤指標，很可能會受到質(zhì)量改進計劃的影響，質(zhì)量成本就是指為預防生產(chǎn)或提供低質(zhì)量產(chǎn)品和服務(wù)而發(fā)生的成本，以及由于生產(chǎn)或提供低質(zhì)量產(chǎn)品和服務(wù)而導致的成本。
②從顧客維度分析：顧客滿意度是非財務(wù)指標，包括顧客偏好、市場份額、顧客投訴次數(shù)、交貨后不久出故障的產(chǎn)品或不合格的服務(wù)比例、非計劃再次手術(shù)，短時間再次入院等，管理層要監(jiān)控這些數(shù)字是否會隨著時間改善或惡化。由于顧客保留度、忠誠度提高和顧客積極的口碑廣告效應帶來較高的顧客滿意度會使未來的收入增加，反之，如果顧客滿意度惡化，現(xiàn)有和潛在的顧客從競爭者那里購買產(chǎn)品或服務(wù)，未來的質(zhì)量成本將會更高。因為影響顧客滿意度的質(zhì)量因素受到組織內(nèi)部業(yè)務(wù)流程質(zhì)量的影響，必須改進流程使顧客滿意并取得更好的財務(wù)業(yè)績。
③從內(nèi)部業(yè)務(wù)流程維度分析：質(zhì)量改進成本與收益包括預計的增量成本，一方面更少的返工、維修及顧客支持的成本節(jié)??；另一方面建立了質(zhì)量和業(yè)績方面的信譽，使得銷售量增長，并帶來貢獻毛益的增加。非財務(wù)指標包括提高設(shè)計質(zhì)量、降低質(zhì)量成本設(shè)計和變化流程的次數(shù)，這些指標的改善將得到更高的顧客滿意度、更低的成本質(zhì)量和更好的財務(wù)業(yè)績。
④從學習與成長維度分析：學習與成長是質(zhì)量改進的動因，包括員工流動性、員工授權(quán)、員工滿意度及員工培訓，增加員工培訓和降低員工流動率將減少有缺陷的產(chǎn)品并提高顧客滿意度，從而得到更好的財務(wù)業(yè)績。質(zhì)量指標會比較不同質(zhì)量改進項目的成本和收益，確定成本削減的重點和次序，著重于引導管理者關(guān)注質(zhì)量低下的成本。
二、以時間作為競爭武器
①時間是一個重要的組織戰(zhàn)略驅(qū)動因素，正確并迅速完成必要的任務(wù)可以幫助增加收入并控制成本，及時和快速完成任務(wù)不僅對收入的提高有幫助，而且可以降低成本，由于能夠快速滿足顧客需要，因此，只需要維持很低的存貨成本，降低庫存和閑置。及時的顧客響應是關(guān)鍵性的競爭要素，同樣適用醫(yī)療機構(gòu)。例如：患者看醫(yī)生共花費４０分鐘時間，９分鐘用于填寫表格等行政工作，２０分鐘用于就醫(yī)等待，僅僅１１分鐘是留給醫(yī)生或護士的治療時間，患者只有２７．５％的時間是在接受治療，即醫(yī)生為患者提供增值服務(wù)。醫(yī)院需要減少醫(yī)療服務(wù)流程的非增值時間，用更短的時間治療更多患者。所以，改進流程可以縮短醫(yī)生和護士對患者的醫(yī)療時間，降低醫(yī)療成本和優(yōu)化財務(wù)指標。
②作為時間動因的不確定性和瓶頸包括：顧客訂購產(chǎn)品或服務(wù)時間的不確定性、生產(chǎn)能力限制導致的瓶頸問題，例如，手術(shù)室提供手術(shù)的能力是制約醫(yī)院發(fā)展的瓶頸，通過信息化建設(shè)有助于及時準確發(fā)現(xiàn)問題、反映問題、解決問題。生產(chǎn)周期能夠同時影響收入和成本，資產(chǎn)持有成本是影響產(chǎn)品和服務(wù)成本的重要因素，包含與其有關(guān)的機會成本，閑置成本，因貨物損壞、腐爛變質(zhì)和處理等有關(guān)的儲存成本。通過增加一個瓶頸資源的生產(chǎn)能力可以減少生產(chǎn)周期和延遲，一是通過更加有效的調(diào)整準備和生產(chǎn)，減少這兩個環(huán)節(jié)消耗的時間；二是投資新設(shè)備，如可以使一個產(chǎn)品的生產(chǎn)更快的轉(zhuǎn)換到另外一個產(chǎn)品生產(chǎn)的靈活生產(chǎn)系統(tǒng)。
三、以約束理論為指導
①約束理論就是在面臨瓶頸環(huán)節(jié)和非瓶頸環(huán)節(jié)情況下，使營業(yè)利潤達到最大化的方法，包括產(chǎn)量貢獻、投資、營業(yè)成本三個主要指標。約束理論的目標是在增加產(chǎn)量貢獻的同時減少投資和營業(yè)成本，該理論將瓶頸分為四個步驟：一是認識到瓶頸決定著整個系統(tǒng)的產(chǎn)量貢獻；二瓶頸的發(fā)現(xiàn)是通過確定哪些環(huán)節(jié)有大量庫存等待生產(chǎn)來實現(xiàn)的；三是保證瓶頸資源的充分利用，將非瓶頸資源的利用放在瓶頸資源之后。組織為了使約束資源和瓶頸資源的貢獻毛益最大化，就必須保證瓶頸資源一直運轉(zhuǎn)，而不是等待工作。瓶頸環(huán)節(jié)的設(shè)備決定著非瓶頸環(huán)節(jié)設(shè)備的步伐，正如手術(shù)室的運轉(zhuǎn)決定著外科、醫(yī)技科室，甚至內(nèi)科的運轉(zhuǎn)一樣。非瓶頸環(huán)節(jié)上的員工被指示不能比瓶頸環(huán)節(jié)的設(shè)備產(chǎn)能更高，因為生產(chǎn)更多的非瓶頸環(huán)節(jié)產(chǎn)品只能產(chǎn)生超額庫存，而不是增加產(chǎn)量貢獻。四是增加瓶頸環(huán)節(jié)效率和生產(chǎn)能力，既增加產(chǎn)量貢獻又減少成本增量。
②緩解瓶頸制約的方法：一是消除瓶頸工序的閑置時間，即設(shè)備既沒有進行生產(chǎn)準備也不用于實際生產(chǎn)的時間；二是由于生產(chǎn)庫存產(chǎn)品不會增加產(chǎn)量貢獻，所以，不生產(chǎn)那些會增加庫存的零部件，只生產(chǎn)那些能夠增加銷售和產(chǎn)量貢獻的零件和產(chǎn)品；三是將那些不必非得在瓶頸環(huán)節(jié)的設(shè)備上生產(chǎn)的零件轉(zhuǎn)移到非瓶頸環(huán)節(jié)設(shè)備上生產(chǎn)，或者可以外包。例如，在醫(yī)院開展日間手術(shù)，以減少手術(shù)室、外科病房的壓力和患者的手術(shù)等候時間，提高醫(yī)院的床位使用率和周轉(zhuǎn)次數(shù)，降低相應資源的閑置，縮短平均住院日，從而提高醫(yī)院收入的含金量，增加醫(yī)院的可支配收入；四是通過簡化設(shè)計、減少產(chǎn)品的零件數(shù)目來減少瓶頸工序的生產(chǎn)調(diào)整準備時間和生產(chǎn)時間；五是提高瓶頸工序生產(chǎn)產(chǎn)品的質(zhì)量。
③約束理論強調(diào)將瓶頸環(huán)節(jié)管理作為提高整體業(yè)績的關(guān)鍵，主張實現(xiàn)短期產(chǎn)量貢獻最大化－－收入減去產(chǎn)品或服務(wù)的 直接材料成本。約束理論更加關(guān)注投入產(chǎn)出效率，而不僅僅是收入，認為瓶頸環(huán)節(jié)的時間不應浪費在生產(chǎn)和提供不合格產(chǎn)品或服務(wù)，這樣才能生產(chǎn)出更多的合格產(chǎn)品或服務(wù)，提高質(zhì)量計劃應著重保證瓶頸環(huán)節(jié)盡可能少地生產(chǎn)不合格產(chǎn)品。作業(yè)成本理論著重于通過減少無價值活動和減少有價值活動的成本，對于長期定價、長期成本控制、利潤規(guī)劃以及生產(chǎn)能力管理更加有效。
總之，瓶頸是那些等待完成的工作接近或超過可利用生產(chǎn)能力的作業(yè)環(huán)節(jié)，延誤的成本包括減少的收入和增加的資產(chǎn)持有成本，在績效考核中將約束理論的三個主要指標產(chǎn)量貢獻、投資和營業(yè)成本，按照財務(wù)、顧客、內(nèi)部業(yè)務(wù)流程、學習和成長四個維度進行分類，減少延誤并增加對瓶頸資源的利用。使組織大幅度增加產(chǎn)量并削減響應時間，進而增加收入和利潤。
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